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Introduction

Les scandales financiers répétitifs et leur écho médiatique se chargent régulièrement de rappeler à notre attention l’importance fondamentale de l’éthique et de la responsabilité sociale dans le cadre de la gestion financière des compagnies. Au centre de cette préoccupation planétaire, la comptabilité apparaît comme l’élément autour duquel se fixe le débat politique, législatif et judiciaire. En effet, la comptabilité est à la fois l’outil principal d’information dont les parties concernées par l’entreprise disposent, et un mécanisme de gestion à l’aide duquel les dirigeants prennent et justifient leurs décisions. Les informations en résultant doivent donc être justes et fiables.

Dans cette optique, l’auditeur (ou vérificateur) externe d’une société « occupe une fonction de premier plan dans la protection des investisseurs et la promotion du bon fonctionnement des marchés financiers », car il permet de garantir « la publication d’une information financière véridique et complète »[1]. La fiabilité de l’information financière est une nécessité de la société par actions moderne, car elle permet aux actionnaires, dans la perspective de la théorie de l’agence[2], de contrôler les décisions des dirigeants[3].

Garant de la fiabilité des informations diffusées, l’auditeur se doit de répondre des erreurs contenues dans les documents transmis. L’auditeur ne répond en effet pas qu’envers sa société cliente de la qualité de ses services, mais est également susceptible d’être inquiété par toutes les parties qui se fient aux renseignements diffusés avec sa validation pour prendre leurs décisions. Ce cercle inclut notamment les investisseurs et les créanciers, qui utilisent les renseignements comptables pour évaluer le risque encouru par leurs opérations et les perspectives de gain.

L’auditeur, parfois organisé sous la forme d’une grande société multinationale, toujours détenteur d’une police d’assurance professionnelle, apparaît alors comme le plus à risque de répondre d’une action en responsabilité et à assumer les éventuels dommages-intérêts qui pourraient en résulter.

Au cours de la décennie écoulée et à la suite notamment des scandales financiers d’Enron et de WorldCom, les normes comptables[4] ont acquis une importance prépondérante dans la règlementation et la surveillance des activités de gestion. On assiste désormais à un renforcement des mécanismes de vérification, soit typiquement l’audit des comptes par des comptables-vérificateurs indépendants[5], de même qu’à un gain en importance des pratiques comptables formalisées[6]. C’est sur la portée de ce dernier point que focalisera notre analyse.

Cette recherche interroge la place qu’occupent aujourd’hui les normes comptables dans l’espace juridique canadien, et ce, dans le contexte bien particulier du droit de la responsabilité civile. En effet, la responsabilité civile soulève la question fondamentale de la norme de comportement à laquelle les acteurs juridiques sont tenus. Le recours à un standard étant nécessaire, les normes comptables apparaissent comme le candidat idéal pour cette fonction. Les normes comptables constituent un corpus de règles prescriptif, exhaustif, détaillé, et très largement codifié, auquel les instruments législatifs et règlementaires se réfèrent expressément.

Que ce soit en common law ou en droit civil, la responsabilité civile peut être schématiquement résumée en trois conditions classiques que sont la violation fautive d’un devoir, l’existence d’un dommage, et un lien de causalité les unissant. Notre sujet de recherche nous conduit à nous intéresser à la première condition, la faute ou négligence, car c’est à ce stade que les normes comptables sont susceptibles d’être utilisées afin de mesurer la conformité du comportement de l’auditeur au standard attendu. À cette étape, les méthodes de la common law et du droit civil diffèrent certes, mais nécessitent toutes deux le recours à un standard de mesure objectif.

Notre hypothèse est que, compte tenu de leur précision, de la reconnaissance dont elles bénéficient et de l’adhésion qu’elles suscitent, les normes comptables se révèleront un outil central dans la détermination de la faute d’un auditeur. Une telle affirmation ne va pourtant pas de soi. En effet, la common law canadienne et le droit civil québécois consacrent tous deux un principe d’indépendance entre la faute civile, source de responsabilité en droit, et la contravention à une norme externe[7], telles la réglementation technique ou la pratique professionnelle.

Différentes affaires canadiennes traitant de la responsabilité civile d’auditeurs relativement à une mauvaise vérification des états financiers d’une société[8] permettent de tester cette hypothèse. Notre réflexion s’articulera autour de deux points particuliers : le niveau d’attention que les juges accordent aux normes comptables, premièrement, et la corrélation entre l’existence (ou l’absence) d’une faute professionnelle et d’une faute civile, secondement. Notre recherche adopte le cadre d’analyse de l’internormativité, afin de mettre en lumière l’intégration des normes comptables dans le droit de la responsabilité civile[9].

Notre propos est organisé en deux parties. Nous rappelons d’abord le cadre juridique dans lequel les auditeurs agissent et sont susceptibles de voir leur responsabilité civile engagée (partie I). Nous confrontons ensuite ces principes théoriques à nos observations sur l’utilisation des normes comptables dans la jurisprudence en matière de responsabilité civile des auditeurs (partie II).

I. Contexte juridique de la responsabilité des auditeurs

Afin de permettre une étude éclairée de notre sujet, il semble important de définir les éléments essentiels permettant de saisir la nature et l’étendue des normes comptables (partie I-A), de poser les principes juridiques régissant une action en responsabilité des auditeurs (partie I-B) et d’étudier le rôle joué par les normes juridiques et parajuridiques dans la détermination du standard de comportement attendu (partie I-C).

A. Cadre juridique applicable aux normes comptables

1. Notion de normes comptables

L’appellation « normes comptables » englobe plusieurs corpus de règles distincts qui s’appliquent à l’activité comptable. Deux types de normes sont particulièrement importants : il s’agit des normes d’établissement des comptes (ou « normes comptables au sens strict ») et des normes d’audit.

Les normes comptables, au sens strict, désignent l’ensemble des règles s’appliquant à l’enregistrement des opérations financières et aux modalités d’établissement des états financiers[10]. L’appellation tend à être confondue avec l’expression Principes comptables généralement reconnus (PCGR, ou GAAP pour Generally Accepted Accounting Priciples)[11]. Selon la définition du Conseil des normes comptables (CNC):

Les normes comptables sont des normes qui font autorité en matière d’information financière et constituent la source première des principes comptables généralement reconnus (PCGR). Elles précisent de quelle façon les opérations et autres événements doivent être constatés, mesurés, présentés et communiqués dans les états financiers.[12]

Les normes d’établissement des comptes sont contenues dans le Manuel de CPA Canada : comptabilité[13], subdivisé en quatre corpus de règles différents, selon la nature de l’entité appelée à les appliquer. Ces règles ont une nature prescriptive et servent d’instructions pour déterminer la façon dont et le montant pour lequel les opérations financières doivent être portées dans ses comptes. Elles contiennent également des prescriptions plus générales sur la structure et la présentation des états financiers.

Les normes d’audit et de certification sont quant à elles contenues dans le Manuel de CPA Canada : certification[14]. Les Normes canadiennes d’audit (NCA), en particulier, constituent les Normes d’audit généralement reconnues (NAGR, ou GAAS pour Generally Accepted Auditing Standards) au Canada[15] et sont suivies par les auditeurs dans l’exécution d’un audit des états financiers[16]. Parmi les Autres normes canadiennes (ANC), on peut notamment préciser que les chapitres 8 000 à 8 600 dudit Manuel sont consacrés aux missions d’examen[17].

Les normes d’audit définissent les règles de pratique des auditeurs applicables à la vérification des états financiers de leurs clients. Elles ne prescrivent pas la manière dont les opérations doivent être traitées, ce qui est l’objet des normes comptables au sens strict, mais portent plutôt sur les processus, techniques et principes devant être respectés dans le contexte des vérifications effectuées[18]. Dans certains cas, les normes d’audit contiennent des marches à suivre détaillées afin d’assister l’auditeur dans la réalisation de son mandat[19].

Les normes d’établissement des comptes et les normes d’audit partagent la caractéristique d’être adoptées par un comité indépendant issu de la profession comptable. En effet, les normes comptables au sens strict sont adoptées par le Conseil des normes comptables (CNC), qui est composé de professionnels de la finance et de la comptabilité, et dont les membres sont nommés. La supervision de ses travaux et de ses membres est exercée par le Conseil de surveillance de la normalisation comptable (CSNC). Les normes d’audit, quant à elles, sont issues du Conseil des normes d’audit et de certification (CNAC), lequel est supervisé par le Conseil de surveillance de la normalisation en audit et certification (CSNAC).

Le CNC, le CSNC, le CNAC, et le CSNAC ont tous été créés par l’Institut Canadien des Comptables Agréés du Canada (ex-ICCA, désormais devenu CPA Canada). Les normes comptables sont donc des normes privées d’origine professionnelle. Elles sont compilées dans une publication spécifique, le Manuel de CPA Canada : comptabilité[20], mais ne font pas l’objet d’une publication gouvernementale officielle.

Dans certains cas, les différents conseils adoptent des normes internationales à titre de normes applicables au Canada. Pour l’établissement des comptes des sociétés publiques, le Canada applique les Normes internationales d’information financière[21], et dans le cas des normes d’audit, les Normes internationales d’audit sont mises en oeuvre[22]. Ces normes internationales, tout comme les normes nationales, sont par nature adoptées par des organismes privés et indépendants représentant la profession.

Sur le plan des différences, on aura compris que l’objet des normes est distinct et que leur niveau prescriptif diffère. Alors que les normes d’établissement des comptes peuvent, dans certains cas, promouvoir un « résultat », qui est la prise en compte exhaustive et exclusive des éléments indiqués, les normes d’audit se concentrent plutôt sur les processus mis en oeuvre pour effectuer la vérification ou, en d’autres termes, les « moyens » par lesquels les auditeurs forment leur opinion au sujet des états financiers.

2. Intégrations législatives et règlementaires des normes comptables

Bien que les normes comptables émanent d’organismes privés, leur respect est imposé par plusieurs lois et règlements fédéraux et provinciaux qui renvoient explicitement au contenu du Manuel de CPA Canada[23]. Par exemple, le Règlement sur les sociétés par actions de régime fédéral (2001) prescrit notamment que « les états financiers annuels mentionnés à l’alinéa 155(1)a) de la Loi doivent être établis selon les PCGR canadiens »[24]. Les PCGR sont définis dans le Règlement SPA comme étant ceux énoncés dans le Manuel de CPA Canada : comptabilité[25]. Des références similaires sont utilisées relativement aux activités d’audit[26].

Des dispositions identiques sont applicables aux compagnies de régime provincial, notamment en Ontario[27] ou en Colombie-Britannique[28]. Les dispositions législatives et réglementaires en vigueur au Québec ne se réfèrent pas au Manuel, sauf pour les sociétés inscrites à la bourse qui y sont soumises via un règlement particulier[29]. Il convient en effet de noter que les sociétés cotées en bourse sont soumises à des exigences relevant des autorités en valeurs mobilières, qui requièrent généralement l’application des PCGR et l’audit en vertu des NAGR[30].

La situation des normes comptables en droit canadien et québécois évolue dans un contexte d’internormativité. Cette vision pluraliste du droit[31] considère les relations nouées entre les différents ordres normatifs identifiés — ici, le droit étatique de la responsabilité civile et la normalisation privée des normes comptables — à l’aune de leur perméabilité, qui permet le transfert des normes de l’un à l’autre[32]. Pour les théoriciens de ce phénomène, ce transfert repose généralement sur des passeurs — ou traducteurs — de normes. Selon la situation, et donc, dépendamment des ordres normatifs mis en mouvement, chaque individu concerné par la norme[33], soit en raison de ses fonctions au sein d’un établissement[34], ou bien en tant qu’expert technique[35], peut jouer le rôle de passeur.

La diversité des relations qui peuvent être entretenues entre le droit et une variété de normes extraétatiques rend difficile l’élaboration d’un modèle conceptuel qui reflèterait exhaustivement les différents modes de cohabitation et d’assimilation. On trouve toutefois une telle proposition chez Anne Saris qui dénombre trois systèmes de « compénétration »[36]. Le premier consiste en un « pluralisme institutionnalisé » ou « structurel », par lequel l’ordre juridique reconnaît à l’ordre normatif alternatif et à ses institutions « la possibilité de réaliser la justice », qui se traduit tant par la « capacité d’engendrement des normes » que par « leur application »[37]. Cette acception du pluralisme repose essentiellement sur une délégation à l’ordre alternatif.

Le deuxième est un « pluralisme ad hoc » ou « fragmenté », qui consiste, pour l’ordre juridique dominant, à reconnaître le pouvoir normatif de l’ordre alternatif sur certains aspects spécifiques uniquement[38]. Il s’agit essentiellement d’un emprunt à la norme extérieure[39]. Cette version du pluralisme ad hoc repose sur les individus pour assurer le rôle de passeurs de normes et pour les interpréter. Il est alors dit « subjectif »[40]. Le troisième est un pluralisme ad hoc dit « objectif », dans la mesure où les normes empruntées sont définies non pas par les individus, mais par les institutions de l’ordre normatif alternatif[41].

Cette typologie, développée par l’auteure en référence aux normes religieuses, constitue un cadre général d’analyse tout à fait à propos pour comprendre la situation normative des normes comptables, expliquant tant le passage des normes que ses modalités. Il se révèle parfaitement applicable au cas des normes comptables, qui sont insérées dans l’ordre dominant par emprunt aux institutions financières et comptables. En effet, la place des normes comptables au sein du corpus juridique a été dûment institutionnalisée par le législateur au travers des délégations de compétence habilitant les règlements à se référer au contenu du Manuel de CPA Canada. Bien qu’il attribue un pouvoir normatif à un autre ordre, le droit, en tant qu’ordre dominant, reste néanmoins maître du choix des normes qu’il retient et de l’interprétation qu’il leur accorde[42]. Un lien est ainsi créé entre l’ordre juridique et l’ordre normatif comptable. Le droit n’entend pas s’immiscer dans les pratiques comptables, ni limiter leur évolution et les adopte donc à travers un renvoi au Manuel de CPA Canada, mais leur sanction juridique reste soumise à l’interprétation judiciaire[43]. On constate néanmoins, au travers de cette formalisation de la relation d’internormativité, que le droit intègre sciemment les normes comptables à l’arsenal juridique — ce qui rend la question de leur prise en compte pour une définition de la responsabilité civile d’autant plus pertinente. 

B. Nature des devoirs à charge des auditeurs

Dans le contexte d’une action en responsabilité des auditeurs, il importe de comprendre le contexte dans lequel ceux-ci effectuent leur mandat (partie I-B-1), mais surtout, relativement au droit de la responsabilité civile, à qui ce devoir est dû (partie I-B-2) et selon quel standard ce devoir doit être évalué (partie I-B-3).

1. Contexte du mandat d’audit

La vérification des états financiers par un comptable professionnel agréé est une obligation résultant des différentes lois, fédérale ou provinciales, sur les sociétés[44]. Les vérificateurs interviennent donc dans un cadre légal défini et assurent une mission d’intérêt général[45]. En vérifiant les états financiers et en les certifiant, le vérificateur leur confère une valeur accrue. Son rapport, et sa validation, suscitent la confiance chez leurs utilisateurs[46]. L’audit des états financiers constitue la mission historique des comptables agréés, qui est également désignée par l’expression « comptabilité publique »[47].

Relativement aux états financiers, les comptables-auditeurs peuvent être amenés à assumer trois types de missions, fournissant un niveau accru d’assurance. Le premier type est la mission de compilation, qui ne fournit aucune assurance d’exactitude des renseignements : le comptable se borne à réunir ceux-ci et à les présenter d’une manière conforme à la pratique. Le deuxième type est la mission d’examen, qui porte sur le caractère « plausible »[48] des informations publiées. Le rapport délivré par le vérificateur comporte une « assurance de forme négative »[49] indiquant que celui-ci « n’a rien relevé qui le porte à croire que les informations ne sont pas conformes, dans tous leurs aspects significatifs »[50]. Le troisième type est la mission de vérification, ou d’audit, qui est la plus complète et fournit le niveau d’assurance le plus élevé puisque le vérificateur exprime alors une assurance positive de conformité des états financiers.

2. Fondement de l’action en responsabilité

Les auditeurs peuvent voir leur responsabilité engagée dans deux contextes : tout d’abord, contractuellement, lorsque l’action en responsabilité est intentée par la société en sa qualité de mandante des auditeurs et, ensuite, extracontractuellement, lorsque l’action en responsabilité est intentée par d’autres parties utilisatrices des états financiers, tels les actionnaires, investisseurs, ou créanciers. La majorité des décisions recensées par nos recherches mettent en cause des actions en responsabilité intentées par des investisseurs s’estimant lésés du fait du caractère erroné des informations financières diffusées. C’est donc le cas de la responsabilité extracontractuelle qui sera plus amplement développé ici[51].

Dans le contexte extracontractuel, la détermination du devoir de diligence des auditeurs se pose d’une manière particulièrement saillante en common law, compte tenu de la méthodologie propre au droit de la négligence qui nécessite la reconnaissance d’un duty of care. De plus, la responsabilité des auditeurs se place dans la catégorie de la responsabilité pour un dommage purement économique, envers laquelle la common law a historiquement fait preuve de circonspection[52], et plus encore dans le domaine de la responsabilité pour représentation négligente (negligent misrepresentation), qui nécessite la mise en lumière d’un « lien spécial » existant entre les parties au litige[53].

Si l’existence d’un lien spécial est facilement admise dans le cas d’un rapport contractuel, notamment dans les situations impliquant la société et ses auditeurs[54], une action intentée par d’autres parties devra, pour être couronnée de succès, démontrer l’existence d’un rapport de proximité suffisant entre l’utilisation faite des états financiers et leur destination. Deux arrêts de la Cour suprême font à ce jour jurisprudence sur cette question. Dans le premier, Haig c. Bamford (Haig), la Cour suprême accepta de reconnaître un devoir de diligence des auditeurs envers les tiers dans la mesure de la « connaissance expresse de la catégorie de personnes qui va utiliser l’état et s’y fier »[55]. Le second, Hercules Management Ltd c. Ernst & Young, insiste toutefois sur la nécessité « de circonscrire — pour des raisons de principe — la portée de la responsabilité potentiellement infinie de l’auteur des déclarations »[56]. Or, le juge LaForest considère que les rapports de vérifications sont préparés dans le seul but « de permettre aux actionnaires, en tant que groupe, de superviser la gestion et de prendre des décisions relativement [à] la bonne administration globale des sociétés » [italiques dans l’original][57]. L’arrêt Hercules limite donc clairement une éventuelle responsabilité des auditeurs[58] puisqu’en dépit du constat que « les intimés avaient une obligation prima facie de diligence envers les appelants »[59], compte tenu de leur connaissance du cercle des actionnaires, la Cour écarte néanmoins la responsabilité des auditeurs au titre de considérations de principe[60].

Dans Hercules, les actionnaires, qui avaient subi des pertes du fait d’investissements additionnels dans la société, n’ont pas été en mesure de les recouvrer dans la mesure où les états financiers n’avaient pas été préparés et vérifiés dans le but de les aider à prendre des décisions individuelles d’investissement[61]. La plus récente jurisprudence réfute donc explicitement la création d’« une obligation de diligence [des auditeurs] envers toute catégorie connue de demandeurs potentiels, quelle que soit la fin à laquelle ces derniers ont utilisé les rapports des vérificateurs »[62].

Le droit civil, en revanche, se montre bien moins restrictif quant à l’ouverture d’une action en responsabilité dans le contexte extracontractuel[63]. En effet, l’action en responsabilité contre les auditeurs, qui repose sur l’article 1457 du Code civil du Québec, est ouverte à « tous les lecteurs potentiels des états financiers »[64]. Lorsqu’il est question de la responsabilité des auditeurs envers la société qui les emploie, la relation est régie par les règles contractuelles[65].

Dans Caisse populaire de Charlesbourg c. Michaud, le juge Baudouin indique ce principe de manière parfaitement explicite :

Lorsqu’une firme comptable accepte de rendre un service professionnel, elle doit, en principe, assumer les conséquences des représentations qu’elle fait, indépendamment de la destination initiale du document. Le professionnalisme est fondé sur la confiance du public dans la qualité des actes posés » [nos italiques].[66]

La Cour d’appel a d’ailleurs récemment pu réitérer cette détermination à l’occasion de la célèbre affaire dite « Castor Holdings »[67].

3. Norme de diligence applicable

La diligence, la négligence ou la faute sont des concepts généraux qui se prêtent mal à une définition unique et exhaustive, et qui ont déjà fait couler beaucoup d’encre. Nous rappelons donc ici succinctement les formulations les plus courantes de ces concepts telles qu’elles ressortent de la doctrine et de la jurisprudence, sans toutefois nous y attarder plus que nécessaire.

Les approches de la common law et du droit civil, si elles diffèrent sur certains aspects méthodologiques, convergent pour mesurer le comportement des auteurs potentiels de dommages à l’aune d’une norme de comportement objective reflétant le contexte social prédominant. En common law, la négligence est en effet définie par référence au comportement attendu d’une « personne raisonnable » faisant preuve de la prudence nécessaire dans les circonstances en question[68], un standard qui est également applicable dans le cas spécifique de la représentation négligente[69]. En droit civil, la faute est généralement définie comme « un manquement à la conduite attendue d’une personne raisonnablement prudente et diligente placée dans des circonstances similaires »[70]. Ainsi, la faute peut résulter d’un « manquement à un devoir »[71], de la « violation d’une norme de conduite [...] appréciée par rapport à la norme générale d’un comportement humain socialement acceptable »[72] ou, plus généralement, du défaut d’avoir pris « les précautions qu’une personne prudente et raisonnable prendrait dans les mêmes circonstances »[73].

Le standard de comportement est donc apprécié d’un point de vue objectif, en excluant la prise en compte des caractéristiques subjectives de la personne[74], sous réserve toutefois d’une modulation de ce standard en fonction des circonstances dans lesquelles la personne a dû agir[75]. Dans le cas où le comportement relève d’une activité professionnelle, on tiendra compte des connaissances et compétences spécialisées attendues du professionnel qui s’est présenté comme tel[76]. Le standard sera donc apprécié par référence à un professionnel raisonnablement compétent exerçant le métier en question[77]. En matière comptable, la faute de l’auditeur est celle de ne pas s’être « comporté comme l’aurait fait un comptable normalement prudent et diligent » placé dans les mêmes circonstances[78].

Plus précisément, pour la Cour suprême, les auditeurs doivent « remplir leurs devoirs avec la prudence, l’attention et l’habileté qu’un autre auditeur compétent montrerait dans des conditions identiques »[79]. Il s’agit, tant dans un contexte contractuel qu’extracontractuel, d’une obligation de moyens, sauf cas très spécifiques comme un engagement exprès du comptable en faveur d’un résultat ou en matière de respect des délais[80].

C. Rôle de la norme externe dans l’appréciation de la faute

Considérant la généralité de la norme de comportement du droit de la responsabilité civile, il semble naturel de rechercher d’autres normes, plus explicites, contre lesquelles le comportement de l’auteur potentiel d’un dommage pourrait être évalué de manière claire. Cette démarche soulève la question problématique de l’utilisation d’une norme externe au droit de la responsabilité civile pour conclure à l’existence ou à l’absence d’une faute génératrice de responsabilité. Trois types de normes peuvent à ce titre être identifiées : la norme législative ou règlementaire, émanant de l’autorité étatique, d’abord; la norme privée incorporée par référence législative ou règlementaire, adoubée par l’autorité, ensuite[81]; la norme privée ne disposant pas d’une reconnaissance officielle, enfin[82].

Tant la common law canadienne que le droit civil québécois ont consacré ce que nous appelons un principe d’indépendance entre la faute civile et la contravention à une norme externe, quelle que soit sa nature. Pour Maurice Tancelin, « [l]a faute n’est pas la violation d’un texte précis; c’est la violation d’une obligation juridique résultant du devoir général d’agir raisonnablement »[83]. C’est donc uniquement la violation des standards de la « personne raisonnable » ou de la « personne raisonnablement prudente et diligente » qui pourra fonder une responsabilité civile, et non la contravention à une autre disposition normative.

Cette position résulte, en common law, de l’arrêt de la Cour suprême Canada c. Saskatchewan Wheat Pool (Saskatchewan Wheat Pool) qui énonce ceci :

La notion d’un délit civil spécial de violation d’une obligation légale qui donnerait droit à des dommages-intérêts sur simple preuve d’une violation et d’un préjudice, doit être rejetée, comme doit l’être également le point de vue selon lequel une violation sans excuse valable constitue de la négligence.[84]

Il existe dès lors une totale indépendance des notions de faute civile et de violation d’une obligation d’origine législative. Dans les cas où la norme législative coïncide avec l’obligation de diligence civile, elle est traitée comme une confirmation de l’obligation de droit commun[85]. L’indépendance des deux notions s’applique de la même manière en sens opposé, soit lorsque le respect d’une disposition légale est invoqué afin d’écarter la négligence[86].

En droit civil, la situation est appréciée par rapport aux arrêts de la Cour suprême Morin c. Blais[87] (Morin) et Ciment du Saint-Laurent Inc. c. Barrette[88] (Ciment du Saint-Laurent). Le premier traite du cas spécial de la violation d’une disposition législative ou réglementaire exprimant une norme élémentaire de prudence. Sa violation doit alors être considérée comme une faute civile permettant de présumer un lien de causalité en cas de dommage immédiat[89]. Le second énonce une règle plus générale :

[L]a violation d’une norme législative ne constitue pas en soi une faute civile. Il faut encore qu’une infraction prévue pour un texte de loi constitue aussi une violation de la norme de comportement de la personne raisonnable au sens du régime général de responsabilité civile.[90]

Ces principes s’appliquent de manière identique aux normes qui ne sont ni législatives, ni règlementaires, tels les codes de déontologie. Ainsi, la même indépendance peut être constatée s’agissant de la violation d’une règle professionnelle, qui ne constitue pas automatiquement un comportement fautif[91], ou de son respect, qui ne l’exclut pas non plus de facto[92].

On comprend de ces principes que l’état du droit canadien pose un défi évident à qui souhaite utiliser les normes professionnelles, telles les normes comptables, aux fins de démontrer directement la faute d’un auditeur. C’est certainement pour cette raison que, dans son étude, Odette Jobin-Laberge indiquait que les normes professionnelles jouent de manière générale un rôle de second plan dans le domaine de la responsabilité civile[93].

L’hypothèse de cette recherche s’inscrit d’une certaine mesure en porte-à-faux avec ces constats, et c’est l’objectif de l’analyse jurisprudentielle de mieux comprendre l’impact que les normes comptables exercent concrètement dans de telles affaires.

II. Faute des auditeurs et normes comptables dans la jurisprudence

Nous avons compilé un inventaire de jugements canadiens portant sur la responsabilité professionnelle en matière de comptabilité et faisant appel à la notion de norme comptable[94]. Les affaires retenues proviennent de l’ensemble du Canada, et recoupent tant la common law que le droit civil, car la profession comptable y est similairement règlementée et les normes comptables sont identiques dans toutes les provinces canadiennes. En outre, le principe d’indépendance entre la faute civile et la contravention à une norme externe est reconnu dans les deux systèmes juridiques.

Afin de sélectionner les jugements pertinents, nous avons d’abord recherché les affaires mettant en cause une question de responsabilité en lien avec la comptabilité. Une lecture plus attentive nous a permis de sélectionner les jugements qui traitaient principalement d’une erreur en lien avec la comptabilité, et en excluant ceux qui ne l’abordaient qu’à titre accessoire. Cette étape nous a permis, en partant d’un premier groupe d’une cinquantaine d’affaires à l’issue de la première recherche, de réduire le nombre de jugements retenus à vingt-deux.

Cette étape nous a également permis de constater que la grande majorité des cas discutés par les tribunaux mettent en cause des actions en responsabilité intentées contre des comptables agissant en leur qualité d’auditeurs. Sur les vingt-deux jugements retenus, seuls trois correspondaient à une action invoquant la faute des dirigeants. Ce constat a nécessairement influencé notre recherche, qui s’est en conséquence concentrée sur le cas des auditeurs. Les jugements retenus peuvent être répartis en six catégories selon la nature du grief formulé comme fondement de la responsabilité :

forme: forme pleine grandeur

Dans l’examen des jugements, notre analyse a porté sur deux points : l’importance accordée par les juges aux normes comptables, incluant les modalités selon lesquelles le tribunal a traité de ces normes, et la corrélation entre l’existence (ou l’absence) d’une faute professionnelle et d’une faute civile.

Notre étude a permis de constater que la nature des griefs formulés, en l’espèce à l’encontre des auditeurs, détermine — et restreint — largement l’étendue des normes comptables utilisées par les tribunaux (partie II-A). Dans l’examen de la faute, il apparaît que les experts jouent un rôle prépondérant pour l’appréciation des infractions aux normes comptables alléguées (partie II-B). Enfin, les normes comptables sont retenues par le tribunal au stade de l’analyse de la faute, résultant en une claire corrélation entre l’irrespect des normes comptables et la faute civile, ou inversement (partie II-C).

A. Nature des griefs formulés et normes invoquées

Reprocher aux auditeurs de ne pas avoir détecté une erreur présente dans les états financiers constitue en réalité une allégation à deux volets : premièrement, l’existence d’une erreur comptable et deuxièmement, le défaut de l’avoir identifié et d’en avoir demandé la correction. Le questionnement est donc nécessairement double, puisque sans erreur comptable initiale, on ne saurait reprocher aux auditeurs de ne pas l’avoir détectée[95]. L’un de nos premiers constats est que ce double raisonnement est rarement explicité dans les affaires étudiées.

La nature des griefs formulés à l’encontre des auditeurs est très probablement la cause de cette absence. Sur les jugements recensés concernant spécifiquement les comptables, six d’entre eux, soit le tiers, portent sur un défaut d’avoir détecté la commission d’une fraude par des employés de la société[96]. En outre, trois abordent des questions qui relèvent de tâches de gestion, notamment le paiement correct des taxes[97]. Globalement, ce sont donc la moitié des affaires qui ne portent pas sur le caractère correct des chiffres inscrits, mais plutôt sur une attente allant au-delà de la mission de l’audit.

Les cas d’erreurs forment l’autre moitié des affaires recensées[98]. En l’occurrence, il s’agit ou bien des cas où les auditeurs ont accepté d’entériner des comptes ne reflétant pas fidèlement la situation de l’entreprise en accord avec les normes comptables, ou bien de cas où les auditeurs ont échoué à porter à l’attention des destinataires des états financiers les implications économiques des chiffres fournis. Ce dernier cas suggère une fois de plus que le rôle des auditeurs dépasse la seule vérification, et qu’on s’attend à une certaine proactivité de leur part afin d’attirer explicitement l’attention des lecteurs sur des éléments ayant une portée spécifique lorsque besoin est.

Ainsi, les normes d’audit exercent très clairement une importance prépondérante pour juger de la responsabilité des auditeurs, faisant presque apparaître les normes comptables au sens strict comme accessoires. Cette conclusion s’avère probante, dans la mesure où la responsabilité des auditeurs est fonction de l’assurance qu’ils procurent à la suite de leurs investigations, qui ne visent pas l’établissement des états financiers, mais bien leur vérification.

Ce point est particulièrement bien exprimé par le juge Brown dans Kumar v. Picco :

Mr. Kumar was not looking to Mr. Picco to tell him what the PST payable was, but to tell him that, after performing a review to appropriate standards, nothing had come to his attention that caused him to believe that the financial information being reported on was not in all material respects in accordance with generally accepted accounting principles.[99]

Dans cette affaire, le juge va même jusqu’à indiquer que l’erreur comptable n’a pas à être prouvée dès lors que la question porte sur la diligence avec laquelle l’audit est effectué[100]. Cette dernière indication doit cependant être relativisée : dans les autres jugements étudiés, l’erreur comptable sous-jacente est généralement décrite et analysée, quoique toujours avec moins d’attention que le processus d’audit[101]. Elle illustre néanmoins très clairement pourquoi les normes d’audit occupent une importance très supérieure à celle des normes d’établissement des comptes dans le contexte de la responsabilité des auditeurs.

B. Rôle prépondérant des experts

Le recours aux experts est très fréquent[102]. À la lecture des jugements, leur rôle apparaît double : premièrement, indiquer au tribunal les normes comptables pertinentes au cas d’espèce et, deuxièmement, expliquer en quoi consiste leur application correcte[103].

Grâce aux experts, les juges acquièrent la connaissance de l’existence des normes ainsi que de leur contenu. Comme l’indique explicitement un jugement, « [l]es références au Manuel et aux Normes nous furent indiquées par les procureurs des parties et les experts »[104]. Point surprenant : nous n’avons pas systématiquement constaté de référence à une base légale pour justifier le recours aux normes comptables. Pourtant, celles-ci ne manquent pas — que ce soit au sein de la législation fédérale ou des législations provinciales. Les experts jouent donc, plus encore que la loi, un rôle important de légitimation des différentes normes comptables.

Évidemment, les experts sont aussi fondamentalement utiles pour fournir leur appréciation de l’application des normes et de leur respect par les professionnels attaqués[105]. Leur influence semble déterminante sur ce point. Selon les affaires, le raisonnement des experts sera plus ou moins retenu tel quel ou, au contraire, servira plutôt au juge pour se forger sa propre opinion.

Dans un cas[106], le juge a oscillé entre ces deux méthodes. Il a, pour la première partie de l’affaire, principalement justifié son raisonnement par référence à la concordance des rapports d’experts tout en explicitant, par la suite, les raisons qui l’ont conduit à adhérer à cette position [107]. Pour la seconde partie, en revanche, il a mené son propre examen — à n’en pas douter sur la base des éléments soulevés par les experts — en analysant la portée de chaque élément pertinent. Dans un autre cas[108], la juge s’est quant à elle livrée à une analyse approfondie des questions comptables soulevées. Elle a examiné chaque erreur alléguée dans les états financiers et, pour chacune, a procédé de la même manière : une revue des preuves sur lesquelles les avis d’experts reposent, une revue des avis des experts, éventuellement une analyse des points soumis à discussion, et une conclusion. Pour les questions d’audit, elle a d’une manière similaire revu les positions des experts, puis répertorié tous les éléments de faits pertinents en les comparant avec les exigences des normes d’audit. Ces deux affaires illustrent que les avis d’experts ne sont pas forcément repris tels quels, mais servent plutôt à assister le juge dans la conduite de son analyse et la formation de son opinion. Dans les cas plus simples toutefois, les juges pourront parfois se référer plus directement à la position des experts et l’adopter, sous réserve toutefois d’une analyse de la pertinence de leurs observations et de leur compatibilité avec les éléments factuels du litige[109].

Dans chaque jugement, la fiabilité de l’expert et la pertinence de son jugement apparaissent déterminantes pour la crédibilité accordée à ses conclusions. C’est en effet tout autant le « sérieux » de l’expert que la compatibilité de son analyse avec le texte même des normes et les faits du litige qui persuadent le juge d’adopter son analyse. Comme l’explique en effet la juge St-Pierre :

When a witness is able to assist the Court in understanding the facts to which he is testifying, is consistent in his answers and does not contradict himself on significant issues or significant aspects of the litigation, and when the evidence as a whole corroborates his version of the facts, chances are the Court will attach credibility and reliability to his or her sayings.[110]

L’examen des qualifications de l’expert est une nécessité liée à l’admissibilité de son expertise[111]; cet examen est donc systématique. Mais les juges vont plus loin que les seuls aspects formels : ils prennent en compte l’attitude des experts lorsque des questions dérangeantes leur sont posées[112], le soin mis dans l’accomplissement de leur mandat[113], ou la méthodologie employée pour parvenir à leurs conclusions[114]. C’est ainsi parfois le procès même des experts qui est mené avant de déterminer si leur avis est probant.

Au-delà des compétences techniques, les qualités pédagogiques des experts entrent également en ligne de compte. Dans un argumentaire, le juge indiqua préférer le témoignage de certains experts notamment parce que « leurs explications [...] furent claires et limpides »[115] en comparaison à l’autre partie :

Le témoin tenta à plusieurs reprises de nous fournir ses explications mais ce fut peine perdue et jamais il n’a réussi à le faire convenablement. Non seulement le soussigné indiqua qu’il n’y comprenait rien des explications fournies par le témoin mais il en fut de même des avocats de deux côtés qui le confirmèrent séance tenante.[116]

Le modèle du pluralisme objectif, que nous avons décrit précédemment, explique adéquatement le rôle central des experts, en insistant sur le besoin d’un passeur de normes externe. Dès lors que l’interprétation des normes externes ne repose plus sur le for intérieur des individus comme dans un pluralisme subjectif, le droit doit composer avec un mécanisme indépendant d’interprétation. C’est cet office que remplissent les experts. Ils assument le rôle de passeurs de normes au sens de la théorie de l’internormativité en sélectionnant, appliquant, et expliquant les normes de leur domaine au cas qui leur est présenté. Pour remplir ce rôle, ils doivent faire preuve non seulement d’une compétence particulièrement solide dans leur domaine, mais également d’une sensibilité au vocabulaire du monde juridique et de qualités pédagogiques particulières pour arriver à faire entendre — et comprendre — leur message[117]. Guy Rocher a d’ailleurs bien expliqué la situation difficile des passeurs de normes, à savoir combien leur crédibilité « est difficile à établir et à maintenir »[118], ce que notre analyse jurisprudentielle a bien réussi à mettre en lumière. L’influence des experts est donc évidente tant les conclusions des juges reposent sur leurs opinions, mais la route vers la reconnaissance est fastidieuse, les exigences élevées, et la crédibilité sans cesse remise en cause — ne serait-ce que par la partie adverse.

L’importance du recours aux experts suscite une crainte : celle de les voir occuper une influence démesurée dans le processus décisionnel, et ce, au détriment du juge. Comme le relève Robert Castel, « le savoir d’expertise ne se contente pas d’éclairer des zones d’ombre, ou d’aider à trancher des cas litigieux. Il tend à devenir l’élément de base qui détermine la décision »[119] amenant les experts à exercer une « juridiction scientifico-normative »[120]. Cette préoccupation est d’autant plus centrale dans un contexte où les experts jouissent d’une reconnaissance croissante. Jean-Louis Baudouin, Patrice Deslauriers et Benoît Moore remarquent dans la dernière édition de leur traité que « dans une série d’arrêts récents, la Cour d’appel s’est éloignée de cette tendance en estimant que la marge de manoeuvre du juge dans le cadre de son examen d’une expertise relative aux pratiques professionnelles devrait être davantage limitée »[121], une évolution qui reçoit d’ailleurs leur approbation[122].

En réalité, la position du juge semble être à double tranchant : celui-ci doit faire preuve de retenue, pour ne pas s’immiscer dans l’appréciation de la pratique professionnelle qui revient exclusivement à l’expert. En même temps, le juge doit continuer d’assurer un certain contrôle, afin de vérifier que l’expertise soumise est objectivement soutenable. Ce pouvoir de contrôle s’exerce lorsque les comportements reprochés relèvent d’une prudence élémentaire[123] et que la pratique professionnelle, tout aussi démontrée qu’elle soit, apparaît inadéquate.

Le juge reste donc le « dernier rempart » et le garant du bon sens. Il est également l’intervenant susceptible de prendre du recul par rapport à des normes professionnelles qui ne sont peut-être pas totalement adaptées à la situation qui lui est présentée. Ainsi dans Ter Neuzen c. Korn (Ter Neuzen), la Cour suprême a indiqué que la négligence peut être retenue « lorsqu’il s’agit de questions relevant du sens commun », soit en présence « d’autres méthodes évidentes que toute personne raisonnable emploierait pour éviter un risque »[124].

C. Impact des normes comptables sur la détermination de la faute

Notre analyse démontre que les normes comptables constituent un outil central de détermination d’une éventuelle faute des auditeurs. Non seulement les juges acceptent volontiers de s’y référer très largement (partie II-C-1), mais encore, ils adoptent généralement une conclusion en matière de responsabilité civile en référence à ces normes (partie II-C-2).

1. Utilisation des normes comptables

Comme l’indiquent Baudouin, Deslauriers et Moore dans leur traité, « [l]’importance de la pratique et des usages dans l’évaluation de la faute [...] [est] au coeur même de [la] responsabilité »[125] des comptables. Notre recherche démontre que les juges acceptent systématiquement de se référer aux normes comptables comme standards de référence pour mesurer l’exactitude des états financiers et l’étendue des obligations des auditeurs lors de missions de vérification. Sur les vingt-trois décisions analysées[126], vingt-et-une d’entre elles intègrent les normes comptables au jugement au minimum par l’indication de référence(s) particulière(s) aux prescriptions spécifiques du Manuel de CPA Canada considérées comme pertinentes. Cela indique que, pour les juges, les normes comptables sont une source de devoirs spécifiques et identifiables.

Deux jugements sont particulièrement révélateurs relativement au rôle accordé par les tribunaux aux normes comptables, rôle dont l’importance est identique dans les deux traditions juridiques canadiennes. Tout d’abord, le juge Baudouin, dans un arrêt d’appel, indique que « ces normes [...], si elles ne lient pas le Tribunal, ont cependant une utilité indiscutable dans la détermination de la faute »[127]. Une position similaire a été adoptée en Ontario où le juge MacPherson indiquait que « les normes de conduite professionnelles telles celles prescrites dans le Manuel de l’ICCA fournissent un guide persuasif quant à ce qui constitue la norme de diligence raisonnable pour un professionnel »[128].

Le degré d’importance accordée par les juges aux normes comptables varie quelque peu, mais témoigne toujours d’une prise en compte effective de celles-ci. Dans la majorité des cas, les juges font reposer leurs analyses sur des références explicites aux normes comptables. La norme sort ainsi du rapport de l’expert et est acceptée par le juge qui s’y réfère directement.

Encore plus révélatrice de l’adoption des normes comptables, on constate aussi l’intégration du texte des normes comptables dans le corps de la décision, voire un résumé des normes, témoignant de leur appropriation par le juge. À l’occasion, les tribunaux intègrent carrément le texte de nombreux paragraphes provenant du Manuel de CPA Canada dans le corps de la décision[129]. Dans plusieurs affaires, le Tribunal ou la Cour cite les normes pertinentes au cas avant de commencer l’analyse, allant même jusqu’à effectuer une synthèse de certaines règles[130]. On peut également trouver des applications directes des normes comptables dont les juges se servent pour tirer des conclusions[131]. Dans la saga Livent Inc. (Receiver of) v. Deloitte & Touche[132] (Livent), le juge ira jusqu’à prendre en compte les exigences posées par le manuel de procédures interne de l’auditeur, qui va au-delà des normes comptables; cette méthode a d’ailleurs été validée en appel[133].

Une utilisation quasi systématique des normes d’audit a lieu au stade de l’examen de l’étendue de la mission confiée à l’auditeur[134]. Comme on l’a vu plus haut, un comptable peut être chargé d’une mission de compilation, d’un examen (review) ou d’un audit[135]. Selon la mission confiée, différentes normes s’appliqueront[136]. Il est donc important pour les auditeurs de clarifier l’étendue de la mission, et ses limites, dans la lettre d’engagement adressée au client afin que celles-ci soient bien définies et claires pour les deux parties. En particulier, une mission d’examen (review) ne comporte pas d’obligation d’investiguer les cas de fraude[137]. Les normes d’audit sont systématiquement utilisées pour étayer ce point en présence d’un tel grief.

2. Corrélation entre la (non-)conformité aux normes comptables et la faute

Le tableau synthétique des jugements retenus se trouvant en annexe permet d’étudier la corrélation entre le constat d’une faute professionnelle, définie pour l’analyse comme l’infraction à une norme comptable, et celui d’une faute civile. Cette corrélation ne fait aucun doute. Si l’on se concentre exclusivement sur les vingt affaires pour lesquelles une position définitive a été adoptée en ce qui concerne la faute, on trouve quinze affaires où la violation des normes comptables a été génératrice de responsabilité civile[138], quatre affaires où le respect des normes comptables a permis d’éviter d’engager la responsabilité civile des vérificateurs[139], et une affaire où le respect des normes comptables n’a pas empêché de considérer les vérificateurs comme négligents[140]. Malgré l’indépendance juridique théorique entre les deux fautes, les conséquences pratiques du respect ou de la violation des normes comptables apparaissent évidentes.

Seul Kripps v. Touche Ross & Co[141] (Kripps) a véritablement appliqué ce principe d’indépendance des deux fautes. Ce litige portait sur la capitalisation des intérêts des emprunts immobiliers accordés par l’entreprise et tombés en défaut[142]. Grâce à cette politique, l’entreprise comptait effectivement comme un profit des emprunts dont la recevabilité était douteuse, et ce, pour au moins un tiers d’entre eux, sans mention particulière dans les états financiers. En l’occurrence, cette politique de comptabilisation était permise par les PCGR. Le juge de première instance adopta une vision très objective des normes comptables :

Here the auditors considered there was a disclosure that would assist prospective debenture holders. They proposed that it be made. The company declined. The auditors could not then insist that the disclosure be made; ultimately, they could only refuse to give an unqualified report if, in their opinion, the company’s statements did not fairly present its financial position in accordance with GAAP without the disclosure.[143]

Du point de vue des plaignants, l’importance des intérêts capitalisés requerrait une divulgation spécifique afin d’assurer une présentation fidèle des résultats même en l’absence d’une exigence spécifique des normes comptables. Du point de vue des auditeurs, la divulgation ne pouvait être considérée comme obligatoire en l’absence d’une telle exigence[144]. Le juge retint cette deuxième opinion : « les auditeurs ne doivent pas être critiques pour avoir donné le rapport d’audit standard lorsque leur proposition de divulgation a été refuse. Comme je l’ai dit, ils n’avaient pas le choix. »[145].

Cette décision fut toutefois infirmée en appel la Cour indiqua alors que :

Given the aim in auditing, the understanding of audits that those who might rely on them have, and that auditors know of this understanding, auditors cannot hide behind the qualification to their reports (“according to GAAP”) where the financial statements nevertheless misrepresent the financial position of the company.[146]

However, Touche was not rendering its opinion after applying GAAP in a vacuum, i.e., without anything that would lead it to a belief that GAAP was insufficient or misleading. Touche had actual knowledge that a simple application of GAAP would omit material information and lead to financial statements that could not be said to have fairly presented the financial position of VMCL. Given this actual knowledge, Touche fell below the required standard of care when it made its auditor’s report.[147]

Cette position était accompagnée d’une dissension qui validait la position du juge de première instance[148], mais la solution majoritaire fut reprise verbatim par la juge St-Pierre dans l’affaire dite « Castor Holdings »[149]. Cette distance prise par les Tribunaux face à la lettre des normes comptables illustre, dans l’esprit de l’arrêt Ter Neuzen, la recherche de la « méthode alternative » qu’une personne raisonnable aurait employée pour éviter le risque d’établir des états financiers incorrects[150]. La pratique professionnelle, qui acceptait la capitalisation des intérêts, était dans le cas d’espèce inappropriée pour s’assurer que les utilisateurs des états financiers soient adéquatement informés. Le juge dissident, dans l’affaire Kripps portée en appel, s’est demandé s’il incombait aux auditeurs d’évaluer contextuellement la portée des normes générales. Il conclut que les auditeurs n’avaient pas une telle responsabilité, notamment du fait que les normes comptables sont modifiées lorsque nécessaire pour s’adapter à ces nouvelles situations[151].

Ayant constaté une corrélation aussi étroite entre la violation d’une norme professionnelle (ici comptable) et la constatation d’une faute civile, on peut légitimement s’interroger sur la manière de concilier cette corrélation avec le traditionnel principe d’indépendance, tel qu’il est actuellement consacré par les arrêts Saskatchewan Wheat Pool et Ciment du Saint-Laurent. Sans prétendre épuiser la question, nous proposons ici quelques pistes de réflexion.

Les normes comptables constituent sans aucun doute un corpus de règles dont le niveau de précision et les modalités d’application directe dépassent celui d’autres professions. Les comparer à des règles déontologiques ayant vocation de principes éthiques ne fait pas sens. Pas plus que de les comparer à des pratiques diagnostiques médicales qui comportent par nature un caractère d’incertitude ou qui sont sujettes au développement de la science. Cette caractéristique particulière des normes comptables doit donc être prise en compte dans notre analyse.

En fait, dans les arrêts précités, la Cour suprême a envisagé et a admis la possibilité qu’une norme spéciale soit assimilée à la norme de conduite pertinente pour le droit de la responsabilité civile. Dans Ciment du Saint-Laurent, elle indiquait qu’« il appartiendra au juge de déterminer la norme de conduite applicable eu égard aux lois, usages et circonstances, dont la teneur pourrait se refléter dans les normes législatives pertinentes »[152]. Encore plus clairement, dans le premier, elle concluait que « [l]’obligation formulée dans un texte de loi peut constituer une norme, à la fois précise et utile, de conduite raisonnable »[153], hypothèse qui avait d’ailleurs été déjà appliquée dans Ryan c. Victoria (Ville de)[154].

Il revient donc maintenant de déterminer si les normes comptables peuvent constituer un tel type de norme, et surtout sur quel fondement une telle détermination repose.

Les arrêts de la Cour suprême nous indiquent le critère permettant à une norme externe d’être acceptée comme standard de conduite en matière de responsabilité civile : sa précision. Un caractère qui sied particulièrement bien à la nature des normes comptables, comme nous l’avons vu plus haut. Les juges ont à leur disposition des normes précises, développées spécifiquement pour les situations qui leur sont soumises, qui apparaissent ainsi pertinentes lors d’un examen de la faute. Ces deux caractéristiques semblent exercer un effet convaincant pour leur prise en compte au titre d’un examen de la faute[155].

À la lumière de nos constats, notre hypothèse peut maintenant être validée : la précision des normes comptables les rend susceptibles d’être adoptées comme standard de faute. Il s’agit d’une exception, ou à tout le moins d’un cas particulier, au principe général tiré des arrêts Saskatchewan Wheat Pool et Ciment du Saint-Laurent, justifiée par le caractère précis et adapté des normes comptables.

Nous pouvons donc compléter notre présentation générale du principe d’indépendance entre la faute civile et la contravention à une norme externe pour retenir non pas un, mais deux cas où la violation d’une norme externe est susceptible de constituer de facto une faute civile, (ou, inversement, son respect exonère de la suspicion de faute) : lorsque la disposition exprime une norme élémentaire de prudence[156] et lorsqu’elle exprime, de manière précise, une obligation concrète.

Jacques Chevallier envisageait deux types d’effets à l’interaction des systèmes normatifs. Lorsque la norme est présente dans deux systèmes normatifs à la fois, ces systèmes en viennent « à se prêter un appui mutuel » ou, au contraire, à entrer en conflit l’un avec l’autre[157]. C’est ce que l’auteur appelle « l’entrecroisement ». La matière comptable nous semble une parfaite illustration de la première hypothèse[158]. Grâce au droit, les normes comptables acquièrent une force contraignante. Réciproquement, en tenant compte de l’ordre normatif externe, le droit s’assure ainsi de l’adhésion des professionnels[159] et renforce sa légitimité[160].

Conclusion

Cette recherche nous a donné l’occasion d’envisager les normes comptables sous deux angles : premièrement, du point de vue de leur intégration à l’espace juridique, et secondement, du point de vue de leur pertinence pour l’examen d’une faute civile.

En ce qui concerne le premier point, nous avons constaté que les normes comptables font l’objet d’une reconnaissance concrète par l’ordre juridique tant au niveau législatif qu’au niveau opérationnel de la responsabilité civile, permettant de qualifier cette situation de pluralisme fragmenté (ou ad hoc) objectif. Cette classification permet d’expliquer et d’insister sur le rôle des experts appelés à témoigner lors d’un litige. C’est d’eux que dépend l’influence normative des normes comptables au travers de leur rôle de passeurs de normes.

Relativement au second point, nous avons constaté que les tribunaux accordent une grande importance au respect ou à la violation des normes comptables, selon le cas, pour décider d’engager ou non la responsabilité civile des comptables, et ce, bien que les deux corps de règles soient indépendants. En suivant la jurisprudence de la Cour suprême, nous expliquons cet état de fait par le niveau de précision particulier des normes comptables et proposons donc de compléter la réserve traditionnelle de la « norme élémentaire de prudence » par celle de la « norme de comportement utile et précise » qui serait le second cas dans lequel la norme externe peut être considérée comme expression de la norme civile.

Notre recherche pourrait, à notre avis, être étendue de deux façons. Premièrement, comme nous l’avons indiqué dès l’introduction, la spécificité de notre recherche a grandement circonscrit les circonstances dans lesquelles nous avons examiné le rôle accordé aux normes comptables. Une extension intéressante serait donc de considérer un éventail additionnel de situations juridiques. On peut notamment penser au domaine du droit fiscal, lequel est par nature plus proche de la comptabilité, ou aux situations de fraude intentionnelle, notamment criminelles, qui dépassent le cadre de la négligence.

Deuxièmement, dans la mesure où notre recherche a établi l’importance relative des normes d’audit par rapport aux normes comptables au sens strict, une extension prometteuse viendra à notre avis des régimes de responsabilité objective pour diffusion d’informations erronées sur le marché secondaire mis en place en matière de valeurs mobilières[161]. Ces différents régimes, qui reconnaissent une cause d’action directe contre la société et ses dirigeants dans les cas de diffusion d’une information fausse ou trompeuse (dont les états financiers font partie), imposent en effet une obligation d’apprécier l’exactitude des informations diffusées. Celle-ci se fera logiquement par rapport aux normes d’établissement des comptes, sans aucune référence aux normes d’audit. À notre connaissance, aucun jugement de fond n’a encore été rendu en application d’un de ces régimes.